时间：2013-07-09 浏览量：3861 【打印此页】
市场经济条件下，企业生产经营日趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过采用投资、收购、兼并、重组等方式拓宽生产经营渠道、提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资；从管理层持有意图划分，可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等。《企业会计准则第2号——长期股权投资》（以下简称长期股权投资准则）规范了符合条件的权益性投资的确认、计量结果和相关信息的披露，其他投资适用《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》等相关准则，交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资等内容的讲解参见本书相关章节。
明确界定长期股权投资的范围是对长期股权投资进行正确确认、计量和报告的前提。根据长期股权投资准则规定，长期股权投资包括以下几个方面：
一是投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资,即对子公司投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。关于控制的理解及具体判断，见本书第三十四章“合并财务报表”的相关内容。
二是投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资,即对合营企业投资。共同控制是指，按照合同约定对某项经济活动共有的控制。合营企业的特点是，合营各方均受到合营合同的限制和约束。一般在合营企业设立时，合营各方在投资合同或协议中约定在所设立合营企业的重要财务和生产经营决策制定过程中，必须由合营各方均同意才能通过。该约定可能体现为不同的形式，例如可以通过在合营企业的章程中规定，也可以通过制定单独的合同作出约定。共同控制的实质是通过合同约定建立起来的、合营各方对合营企业共有的控制。实务中，在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础：（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理,但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。当被投资单位处于法定重组或破产中，或者在向投资方转移资金的能力受到严格的长期限制情况下经营时，通常投资方对被投资单位可能无法实施共同控制。但如果能够证明存在共同控制，合营各方仍应当按照长期股权投资准则的规定采用权益法核算。
三是投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资,即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表,通过在被投资单位生产经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资企业直接或通过子公司间接拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现行可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。
企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。（2）参与被投资单位的政策制定过程,包括股利分配政策等的制定。这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。（3）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。（4）向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力负责被投资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。（5）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料，表明投资企业对被投资单位具有重大影响。
四是投资企业持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连接保险产品）持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或者分类为交易性金融资产的投资。
本章着重讲解了长期股权投资初始成本的确定、持有期间的后续计量及处置损益的结转等问题。
长期股权投资可以通过不同的方式取得，除企业合并形成的长期股权投资外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。
（一）以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。
（例3－1）甲公司于20×6年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款16000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。
甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本,其账务处理为:
借:长期股权投资 164 000 000
贷:银行存款 164 000 000
（二）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
确定发行的权益性证券的公允价值时，所发行的权益性证券存在公开市场，有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；所发行权益性证券不存在公开市场，没有明确市价可供遵循的，应考虑以被投资单位的公允价值为基础确定权益性证券的价值。
为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
（例3－2）20×6年3月,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。
本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本:
借:长期股权投资 104 000 000
贷:股本 60 000 000
资本公积——股本溢价 44 000 000
发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入：
借:资本公积——股本溢价 4 000 000
贷:银行存款 4 000 000
（三）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。
在确定投资者投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。
（例3－3）A公司设立时,其主要出资方之一甲公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定,作为出资的该项长期股权投资作价4000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后,A公司根据其持股比例,能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。
本例中,A公司对于投资者投入的该项长期股权投资,应进行的会计处理为:
借:长期股权投资 40 000 000
贷:实收资本 32 000 000
资本公积——资本溢价 8 000 000
（四）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初投资成本应按照《企业会计准则第12号——债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的原则确定。有关核算原则见本书相关章节。
（五）企业进行公司制改造，对资产、负债的账面价值按照评估价值调整的，长期股权投资应以评估价值作为改制时的认定成本。
企业合并形成的长期股权投资,应区分企业合并的类型,分别同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并确定其初始投资成本。
（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资
合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。
上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。如企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整的基础上，计算确定形成长期股权投资的初始投资成本。
（例3－4）20×6年6月30日,P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1000万股普通股(每股面值为1元,市价为8.68元),取得S公司100%的股权,并于当日起能够对S公司实施控制,合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日,S公司所有者权益的总额为4404万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营,合并日P公司应确认对S公司的长期股权投资,其成本为合并日享有S公司账面所有者权益的份额,账务处理为:
借:长期股权投资 44 040 000
贷:股本 10 000 000
资本公积——股本溢价 34 040 000
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如子公司按照改制时的资产、负债评估价值调整账面价值的，母公司应当按照取得子公司经评估确认净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与支付对价的差额调整所有者权益。
（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资
非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。
(例3－5)A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值,A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。
表3－1
20×6年3月31日 单位:元
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项 目 |
账面价值 |
公允价值 |
|
土地使用权(自用) |
40000000 |
64000000 |
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专利技术 |
16000000 |
20000000 |
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银行存款 |
16000000 |
16000000 |
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合 计 |
72000000 |
10000000 |
注:A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为6400万元,至企业合并发生时已累计摊销800万元。
本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理。A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资,应进行的政务处理为:
借:长期股权投资 102 000 000
累计摊销 8 000 000
贷:无形资产 64 000 000
银行存款 18 000 000
营业外收入 28 000 000
通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
(例3－6)A公司于20×5年3月以8000万元取得B公司30%的股权,因能够对B公司施加重大影响,对所取得的长期股权投资采用权益法核算,于20×5年确认对B公司的投资收益300万元。20×6年4月,A公司又斥资10000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。本例中假定A公司在取得对B公司的长期股权投资以后,B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联关系。
本例中A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控制,形成企业合并。在购买日,A公司应进行以下会计处理(假定不考虑所得税影响):
借:盈余公积 3 000 000
利润分配——未分配利润 27 000 000
贷:长期股权投资 300 000 000
借:长期股权投资 100 000 000
贷:银行存款 100 000 000
购买日对B公司长期股权投资的账面余额＝(8300－300)＋10000＝18000万元
企业无论是以何种方式取得长期股权投资,取得投资时，对于支付的对价中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润应确认为应收项目，不构成取得长期股权投资的初始投资成本。
(例3－7)沿用(例3－1),假定甲公司取得该项投资时,乙公司已经宣告但尚未发放现金股利,甲公司按其持股比例计算确定可分得60万元。则甲公司在确认该长期股权投资时,应将包含的现金股利部分单独核算:
借:长期股权投资 163 400 000
应收股利 600 000
贷:银行存款 164 000 000
长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。
（一）成本法的适用范围
按照长期股权投资准则核算的权益性投资中，应当采用成本法核算的是以下两类:一是企业持有的对子公司投资；二是对被投资单位不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
准则中要求企业对子公司的长期股权投资在日常核算及母公司个别财务报表中采用成本法核算，主要是为了避免在子公司实际宣告发放现金股利或利润之前，母公司垫付资金发放现金股利或利润等情况，解决了原来权益法下投资收益不能足额收回导致超分配问题。
（二）成本法核算下长期股权投资账面价值的调整及投资损益的确认
采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分派的现金股利或利润中，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益；但投资企业确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额。
（例3－8）甲公司20×7年1月,取得对乙公司5%的股权，成本为800万元。20×8年2月，甲公司又以1200万元取得对乙公司6%的股权。假定甲公司对乙公司的生产经营决策不具有重大影响或共同控制，且该投资不存在活跃的交易市场，公允价值无法取得。20×8年3月，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按其持股比例可取得10万元。
甲公司应进行的会计处理为：
借:长期股权投资 8 000 000
贷:银行存款 8 000 000
借:长期股权投资 12 000 000
贷:银行存款 12 000 000
借:应收股利 100 000
贷:投资收益 100 000
（三）应抵减初始投资成本金额的确定
一般情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回。原因是被投资单位当年分配的往往是以前年实现的利润。以后年度，被投资单位累积分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累积实现净损益的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分作为投资成本的收回。具体可按以下公式计算：
应冲减初始投资成本的金额＝[投资后至本年末(或本期末)止被投资单位分派的现金股利或利润－投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例－投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益＝投资企业当年获得的利润或现金股利－应冲减初始投资成本的金额
如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润大于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则按上述公式计箅应冲减初始投资成本的金额；如果投资后至本年末(或本期末)止被投资单位累积分派的现金股利或利润等于或小于投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益，则被投资单位当期分派利润或现金股利中应由投资企业享有的部分，应确认为投资收益。
[补充
【例3-补1】甲公司20×5年1月1日以2 400万元的价格购入乙公司3％的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。乙公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。甲公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，乙公司实现的净利润及利润分配情况见表3-补1：
表3-补1 单位：万元
|
年度 |
被投资单位实现净利润 |
当年度分派利润 |
|
20×5年 |
3 000 |
2 700 |
|
20×6年 |
6 000 |
4 800 |
注：乙公司20×5年度分派的利润属于对其20×4年及以前实现净利润的分配。
1.甲公司20×5年1月1日购入乙公司3％的股份的账务处理如下：
借：长期股权投资 24090000
贷：银行存款 24090000
2.甲公司每年应确认投资收益、冲减投资成本的金额及相应的账务处理如下：
（1）20×5年：
当年度被投资单位分派的2700万元利润属于对其在20×4年及以前期间已实现利润的分配，甲公司按持股比例取得81（2700×3%）万元，应冲减投资成本。账务处理为：
借：应收股利 810 000
贷：长期股权投资 810 000
收到现金股利时：
借：银行存款 810 000
贷：应收股利 810 000
（2）20×6年：
应冲减投资成本金额=（2700+4800-3000）×3%-81=54（万元）
当年度实际分得现金股利=4800×3%=144（万元）
应确认投资收益=144-54=90（万元）
账务处理为：
借：应收股利 1 440 000
贷：投资收益 900 000
长期股权投资 540 000
收到现金股利时：
借：银行存款 1 440 000
贷：应收股利 1 440 000
（2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》第5章长期股权投资P.98【例5-8】)
妙法突破会计难点
成本法下,20×5年应确认投资收益、冲减投资成本的金额:
投资后，累积应收股利 2700×3%＝81万元
投资后，累积应收净利 0×3%＝0 万元
投资后，累积应确认的投资收益为累积应收股利与累积应收净利两者孰低。因：累积应收净利0 万元＜累积应收股利81万元，故：累积应确认的投资收益＝0 万元
本年应确认的投资收益=累积应确认的投资收益0万元-以前年度已累计确认的投资收益0万元=0万元
本年应冲减初始投资成本=本年应收股利2700×3%-本年应确认的投资收益0 =81-0=81万元
成本法下,20×6年应确认投资收益、冲减投资成本的金额:
投资后，累积应收股利（2700+4800）×3%＝225万元
投资后，累积应收净利（ 0+3000）×3%＝ 90 万元
投资后，累积应确认的投资收益为累积应收股利与累积应收净利两者孰低。因：累积应收净利90 万元＜累积应收股利225万元，故：累积应确认的投资收益＝90 万元
本年应确认的投资收益=累积应确认的投资收益90万元-以前年度已累计确认的投资收益0万元=90万元
本年应冲减初始投资成本=本年应收股利4800×3%-本年应确认的投资收益90 =144-90=54万元
成本法下，用上述方法确认投资收益、冲减投资成本的金额，根本不需要记忆本讲解上的如下公式：
应冲减初始投资成本的金额=[投资后至本年末（或本期末）止被投资单位分派的现金股利或利润-投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益]×投资企业的持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
应确认的投资收益=投资企业当年获得的利润或现金股利-应冲减初始投资成本的金额 ]
长期股权投资准则规定,应当采用权益法核算的长期股权投资包括两类:一是对合营企业投资；二是对联营企业投资。按照权益法核算的长期股权投资,一般的核算程序为:
一是初始投资或追加投资时,按照初始投资成本或追加投资的投资成本,增加长期股权投资的账面价值。
二是比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,对于初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,应对长期股权投资的账面价值进行调整,计入取得投资当期的损益。
三是持有投资期间,随着被投资单位所有者权益的变动相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值,并分别情况处理:对属于因被投资单位实现净损益产生的所有者权益的变动,投资企业按照持股比例计算应享有的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为当期投资损益；对被投资单位除净损益以外其他因素导致的所有者权益变动,在持股比例不变的情况下,按照持股比例计算应享有或应分担的份额,增加或减少长期股权投资的账面价值,同时确认为资本公积(其他资本公积)。
四是被投资单位宣告分派利润或现金股利时,投资企业按持股比例计算应分得的部分,一般应冲减长期股权投资的账面价值。
（一）初始投资成本的调整
投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后,对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额,应区别情况处理。
1.初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额是投资企业在取得投资过程中通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。
2.初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。
(例3－9)A企业于20×5年1月取得B公司30%的股权,支付价款6000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15000万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其胀面价值相同)。
A企业在取得B公司的股权后,能够对B公司施加重大影响,对该投资采用权益法核算。取得投资时,A企业应进行以下账务处理:
借:长期股权投资——投资成本 60 000 000
贷:银行存款 60 000 000
长期股权投资的初始投资成本6000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额4500万元(15000×30%),该差额不调整长期股权投资的账面价值。
假定本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为24000万元,A企业按持股比例30%计算确定应享有7200万元,则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额l200万元应计入取得投资当期的营业外收入。有关账务处理为:
借:长期股权投资——投资成本 72 000 000
贷:银行存款 60 000 000
营业外收入 12 000 000
（二）投资损益的确认
采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整：
1.被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的损益。
权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,作为一个整体其所产生的损益,应当在一致的会计政策基础上确定,被投资企业采用的会计政策与投资企业不同的,投资企业应当基于重要性原则,按照本企业的会计政策对被投资单位的损益进行调整。
2.以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及有关资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。
被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的,而投资企业在取得投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、推销额以及资产减值准备金额等进行调整。
投资企业在对被投资单位的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具有重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以被投资单位的账面净利润为基础，经调整未实现内部交易损益后，计算确认投资损益，同时应在附注中说明因下列情况不能调整的事实及其原因：
（1）投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值。某些情况下，投资的作价可能因为受到一些因素的影响，不是完全以被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，或者因为被投资单位持有的可辨认资产相对比较特殊，无法取得其公允价值。这种情况下，因被投资单位可辨认资产的公允价值无法取得，则无法以公允价值为基础对被投资单位的净损益进行调整。
（2）投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比,两者之间的差额不具重要性的。该种情况下，因为被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值差额不大,要求进行调整不符合重要性原则及成本效益原则。
（3）其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。例如,要对被投资单位的净利润按照准则中规定进行调整，需要了解被投资单位的会计政策以及对有关资产价值量的判断等信息，在无法获得被投资单位相关信息的情况下，则无法对净利润进行调整。
(例3－10)甲公司于20×7年1月10日购入乙公司30%的股份,购买价款为2200万元,并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日,乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元,除表3－2所列项目外,乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
表3－2 单位:万元
|
项目 |
账面原价 |
已提折旧或摊销 |
公允价值 |
乙公司预计使用年限 |
甲公司取得投资后剩余使用年限 |
|
存货 |
500 |
700 |
|||
|
固定资产 |
1200 |
240 |
1600 |
20 |
16 |
|
无形资产 |
700 |
140 |
800 |
10 |
8 |
|
小计 |
2400 |
380 |
3100 |
假定乙公司于20×7年实现净利润600万元,其中在甲公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销,预计净残值均为0。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。
甲公司在确定其应享有的投资收益时,应在乙公司实现净利润的基础上,根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响):
存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润＝(700－500)×80%＝160(万元)
固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额＝1600÷16－1200÷20＝40(万元)
无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额＝800÷8－700÷10＝30(元)
调整后的净利润＝600－160－40－30＝370(万元)
甲公司应享有份额＝370×30%＝111(万元)确认投资收益的账务处理为:
借:长期股权投资——损益调整 1110000
贷:投资收益 &nb, sp; 1110000
3．对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。
投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同，母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的，而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。
应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。
（1）对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。
【例3—11】甲企业于持有乙公司有表决权股份的20%，能够对乙公司生产经营施加重大影响。20×7年11月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以900万元的价格出售给乙公司，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年实现净利润为1 000万元。假定不考虑所得税影响。
甲企业在该项交易中实现利润300万元，其中的60（万元300×20%）是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整［（1 000-300+2.5）×20%］
1 405 000
贷：投资收益 1 405 000
甲企业如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：
借：营业收入（900×20%） 1 800 000
贷：营业成本（600×20%） 1 200 000
投资收益 600 000
（2）对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例3—12】甲企业于20×7年6月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年11月，乙公司将其成本为600万元的某商品以900万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为固定资产，预计使用寿命为10年，采用直线法计提折旧，净残值为0。至20×7年资产负债表日，甲企业未对外出售该固定资产。乙公司20×7年实现净利润为1 600万元。假定不考虑所得税因素影响。
甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20×7年净损益时，应时行以下会计处理：
借：长期股权投资——损益调整［（1 600-300+2.5）×20%］
2 605 000
贷：投资收益 2 605 000
或者：
借：长期股权投资——损益调整（1 600×20%） 3 200 000
贷：投资收益 3 200 000
借：投资收益［（300-2.5）×20%］ 595 000
贷：长期股权投资——损益调整 595 000
进行上述处理后，投资企业如有子公司，需要编制合并财务报表的，在其20×7年合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有固定资产的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——损益调整 2 975 000
累计折旧 25 000
贷：固定资产 3 000 000
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【例3—13】甲企业持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为400万元的商品以320万元的价格出售给乙公司。20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为1 000万元。
上述甲企业在确认应享有乙公司20×7年净损益时，如果有证据表明交易价格320万元与甲企业该商品账面价值400万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：
借：长期股权投资——损益调整（1 000×20%）2 000 000
贷：投资收益 2 000 000
该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。
（三）取得现金股利或利润的处理
按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。
（四）超额亏损的确认
长期股权投资准则规定，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。
这里所讲“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目,比如,企业对被投资单位的长期债权,该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的,实质上构成对被投资单位的净投资。应予说明的是,该类长期权益不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。
按照长期股权投资准则规定,投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时,应将长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目的账面价值综合起来考虑,在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下,如果仍有未确认的投资损失,应以其他长期权益的账面价值为基础继续确认。另外,投资企业在确认应分担被投资单位的净损失时,除应考虑长期股权投资及其他长期权益的账面价值以外,如果在投资合同或协议中约定将履行其他额外的损失补偿义务，还应按《企业会计准则第l3号——或有事项》的规定确认预计将承担的损失金额。
企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失应借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目；因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外外备查登记，
在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
(例3－14)甲企业持有乙企业40%的股权,能够对乙企业施加重大影响。20×6年12月31日该项长期股权投资的账面价值为4000万元。乙企业20×7年由于一项主要经营业务市场条件发生变化,当年度亏损6000万元。假定甲企业在取得该投资时,乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等,双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企业当年度应确认的投资损失为2400万元。确认上述投资损失后,长期股权投资的账面价值变为1600万元。
如果乙企业20×7年的亏损额为12000万元,甲企业按其持股比例确认应分担的损失为4800万元,但长期股权投资的账面价值仅为4000万元,如果没有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目,则甲企业应确认的投资损失仅为4000万元,超额损失在账外进行备查登记；在确认了4000万元的投资损失,长期股权投资的账面价值减记至零以后,如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款1600万元,该款项从目前情况看,没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动),则甲企业应进行的账务处理为:
借:投资收益 40 000 000
贷:长期股权投资——损益调整 40 000 000
借:投资收益 8 000 000
贷:长期应收款 8 000 000
（五）被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积。
(例3－12)A企业持有B企业30%的股份,能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入资本公积的金额为1200万元,除该事项外,B企业当期实现的净损益为6400万元。假定A企业与B企业适用的会计政策、会计期间相同,投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同。A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时:
借：长期股权投资——损益调整 19 200 000
——其他权益变动 3 600 000
贷:投资收益 19 200 000
资本公积——其他资本公积 3 600 000
（六）股票股利的处理
被投资单位分派的股票股利,投资企业不作账务处理,但应于除权日注明所增加的股数,以反映股份的变化情况。
（七）合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
1.符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：
（1）与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；
（2）投出非货币性资产的损益无法可靠计量；
（3）投出非货币性资产交易不具有商业实质；
2.合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
3.在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业长期股权投资外还取得了其他货币性资产或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
长期股权投资如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减值准备。其中对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其应予计提的减值准备。有关减值准备金额的确定及会计处理见本书第九章“资产减值”及第二十三章“舍融工具确认和计量”的相关内容。
长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。
（一）成本法转换为权益法
长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，【应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资的账面价值进行调整。】应区别形成该转换的不同情况进行处理。
l.原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：
首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。其次，（2）对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。
对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
(例3－16)A公司于20×7年2月取得B公司10%的股权,成本为600万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为5600万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10%提取盈余公积。
20×8年1月2日,A公司又以1200万元的价格取得B公司12%的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。取得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。本例中假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，双方未发生任何内部及交易，B公司通过生产经营活动实现的净利润为600万元,未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入资本公积的交易或事项。
(l)20×8年1月2日,A公司应确认对B公司的长期股权投资
借:长期股权投资 12 000 000
贷:银行存款 12 000 000
对于新取得的股权,其成本为1200万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额960万元(8000×l2%)之间的差额为投资作价中体现出的商誉,该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。
(2)对长期股权投资账面价值的调整
确认该部分长期股权投资后,A公司对B公司投资的账面价值为1800万元。
对于原10%股权的成本600万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560万元(5600×l0%)之间的差额40万元,属于原投资时体现的商誊,该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。
对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(8000－5600)相对于原持股比例的部分240万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分60万元(600×10%),应调整增加长期股权投资的账面余额,同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值的变动180万元,应当调整追加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为:
借:长期股权投资 2 400 000
贷:资本公积——其他资本公积 1 800 000
盈余公积 60 000
利润分配——未分配利润 540 000
2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。
在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。
对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。
(例3－17)A公司原持有B公司60%的股权,其账面余额为6000万元,未计提减值准备。20×9年1月6日,A公司将其持有的对B公司长期股权投资中的1/3出售给某企业,出售取得价款3600万元,当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为16000万元。A公司原取得B公司60%股权时,B公司可辨认净资产公允价值总额为9000万元(假定公允价值与账面价值相同)。自A公司取得对B公司长期股权投资后至部分处置投资前,B公司实现净利润5000万元。其中，自A公司取得投资日与20×9年年初实现净利润4000万元。假定B公司一直未进行利润分配。除所实现净损益外,B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。本例中A公司按净利润的10%提取盈余公积。
在出售20%的股权后,A公司对B公司的持股比例为40%,在被投资单位董事会中派有代表,但不能对B公司生产经营决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权益法核算。
(1)确认长期股权投资处置损益
借:银行存款 36000000
贷:长期股权投资 20000000
投资收益 16000000
(2)调整长期股权投资账面价值
剩余长期股权投资的账面价值为4000万元,与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额400万元(4000－9000×40%)为商誉,该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整。
处置投资以后按照持股比例计算享有被投资单位自购买日至处置投资日期间实现的净损益为2000万元(5000×40%),应调整增加长期股权投资的账面价值,同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理:
借:长期股权投资 20 000 000
贷:盈余公积 1 600 000
利润分配——未分配利润 14 400 000
投资收益 4 000 000
（二）权益法转换为成本法
因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应当按照本章第二节的有关规定处理。除此之外，因减少投资导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法(投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的长期股权投资)的,应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。继后期间，自被投资单位分得的现金股利或利润未超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的，分得的现金股利或利润应冲减长期股权投资的成本，不作为投资收益。自被投资单位取得的现金股利或利润超过转换时被投资单位可供分配利润中本企业享有份额的部分，确认为当期损益。
(例3－18)甲公司持有乙公司30%的有表决权股份,因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响,采用权益法核算。20×7年10月,甲公司将该项投资中的50%对外出售,出售以后,无法再对乙公司施加重大影响,且该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠确定,出售以后转为采用成本法核算。出售时,该项长期股权投资的账面价值为3200万元,其中投资成本2600万元,损益调整为600万元,出售取得价款1800万元。甲公司确认处置损益相关的会计分录:
借:银行存款 18000000
贷:长期股权投资 16000000
投资收益 2000000
处置投资后,该项长期股权投资的账面价值为1600万元,其中包括投资成本l300万元,原确认的损益调整300万元。假定在转换时被投资单位的可供分配利润为2600万元,则甲公司未来期间自乙公司分得现金股利或利润时,取得的现金股利或利润未超过按持股比例计算享有的分配原可供分配利润2600万元的金额,应冲减长期股权投资的账面价值,超过部分确认为投资收益。
企业持有长期股权投资的过程中,由于各方面的考虑,决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。
采用权益法核算的长期股权投资,原记入资本公积中的金额,在处置时亦应进行结转,将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。
(例3－19)A企业原持有B企业40%的股权,20×7年12月20日,A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4,出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为:投资成本1200万元,损益调整320万元,其他权益变动200万元,出售取得价款470万元。
A企业应确认的处置损益为:
,借:银行存款 4700000
贷:长期股权投资 4300000
投资收益 400000
同时,还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益:
借:资本公积——其他资本公积 500000
贷:投资收益 500000
某些情况下,企业可能与其他方约定,各自投入一定的资产进行某项经营活动,而不是通过出资设立一个被投资单位的方式来实现,即为共同控制经营；或者是不同的企业按照合同或协议约定对若干项资产实施共同控制,构成共同控制资产。
共同控制经营及共同控制资产与合营企业的共同点是两个或多个合营方通过合同或协议的方式建立起的共同控制关系,区别在于合营企业是通过设立一个企业,有一个独立的会计主体存在,而共同控制经营及共同控制资产并不是一个独立的会计主体。
共同控制经营,是指企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某项经济活动(该经济活动不构成独立的会计主体),并且按照合同或协议约定对该经济活动实施共同控制。通过共同控制经营获取收益是共同控制经营的显著特征，每一合营者负担合营活动中本企业发生的费用，并按照合同约定确认本企业在合营产品销售收入中享有的份额。
共同控制经营的情况下,并不单独成立一个区别于各合营方的企业、合伙组织等(即不构成—个独立的会计主体),为了共同生产一项产品,各合营方分别运用自己的资产并且相应发生自身的费用。例如飞机的生产过程中,一个合营方可能负责生产机体,另外一个合营方负责安装发动机,其他的合营方可能分别负责组装飞机的某一组成部分,作为参与飞机生产的每一个合营方,其责任仅限于完成整个经济活动中的某一个组成部分,之后各合营方按照合同或协议的规定分享飞机销售所产生的收入。
在共同控制经营的情况下,合营方应作如下处理：
1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债。
共同控制经营的情况下，合营方通常是通过运用本企业的资产及其他经济资源为共同控制经营提供必要的生产条件。按照合营合同或协议约定，合营方将本企业资产用于共同经营，合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制，则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。
2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入中本企业享有的份额。
合营方运用本企业的资产及其他经济资源进行合营活动,视共同控制经营的情况,应当对发生的与共同控制经营的有关支出进行归集。例如,在各合营方一起进行飞机制造的情况下,合营方应在生产成本中归集合营中发生的费用支出,借记“生产成本——共同控制经营”科目,贷记“库存现金”或“银行存款”等,对于合营中发生的某些支出需要各合营方共同负担的,合营方应将本企业应承担的份额计入生产成本。共同控制经营生产的产品对外出售时,所产生的收入中应由本企业享有的部分，应借记“库存现金”或“银行存款”等,贷记“主营业务收入″、“其他业务收入”等,同时应结转售出产品的成本,借记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目,贷记“库存商品”等科目。
共同控制资产,是指企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产,按照合同或协议约定对有关的资产实施共同控制的情况。通过控的资产获取收益是共同控制资产的显著特征，每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产，享有该部分资产带来的未来经济利益。
各合营方一起共同使用一项或若干项资产、分享资产为企业带来的经济利益,如各合营方共同使用一条输油管线、一个通信网络或是在一个特定的时期内或特定的时间段内共同使用有关的资产。共同控制资产不需要单独设立区别于各合营方的企业或其他组织，仅仅是有关各方共同分享一项或多项资产的情况。
存在共同控制资产的情况下,作为合营方,企业应在自身的账簿及报表中确认共同控制的资产中本企业享有的份额,同时确认发生的负债、费用或与有关合营方共同承担的负债、费用中应由本企业负担的份额。
1.根据共同控制资产的性质,如固定资产、无形资产等,按合同或协议中约定的份额将本企业享有的部分确认为固定资产或无形资产等。该部分资产由实施共同控制的各方共同使用的情况下,并不改变相关资产的使用状态,不构成投资,合营方不应将其作为投资处理。
2.确认与其他合营方共同承担的负债中应由本企业负担的部分以及本企业直接承担的与共同控制资产相关的负债。本企业为共同控制资产发生的负债或共同控制资产在经营、使用过程中发生的负债,按照合同或协议约定应由本企业承担的部分,应作为本企业负债确认。
3.确认共同控制资产产生的收入中应由本企业享有的部分。因各合营方共同拥有有关的资产,按照合营合同或协议的规定应分享有关资产产生的收益。如两个企业共同控制一栋出租的房屋,每一合营方均享有该房屋出租收入的一定份额,则各合营方在利润表中应确认本企业享有的收入份额。
4.确认与其他合营方共同发生的费用中应由本企业负担的部分以及本企业直接发生的与共同控制资产相关的费用。
对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用，包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等，合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本企业承担的部分,作为本企业的费用确认。
长期股权投资准则是在财政部1998年发布,并在2001年修订的《企业会计准则——投资》(以下简称原准则)等基础上修订完成的,新准则与原准则相比,主要变化如下:
（一）改变了投资准则的范围
原准则规定了各种类型投资的核算,包括短期投资、长期债权性投资及长期股权性投资。长期股权投资准则仅规范长期权益性投资,包括对子公司、联营企业、合营企业的投资,以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其他投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范。
（二）对子公司的长期股权投资的核算由权益法改为成本法
原准则规定母公司对持有的对子公司长期股权投资应当采用权益法核算。新准则要求母公司对持有的对子公司长期股权投资在其日常核算及个别财务报表中采用成本法核算。
（三）改变了权益法的会计处理
对于按照新旧准则均需要按照权益法核算的长期股权投资，投资损益的具体确认方法存在不同，包括：
1．长期股权投资初始投资成本的调整。原准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位账面净资产的份额,，确认为长期股权投资差额,并分期摊销。新准则要求比较初始投资成本与投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,，其中属于商誉的部分，不调整初始投资成本，对于初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入当期损益。
2．投资损益的确认。原投资准则规定,应将按持股比例计算确定享有被投资单位账面净利润的份额,确认为投资收益或投资损失。新旧准则规定，除特殊情况外，投资企业在确认应享有被投资单位的净利润或净亏损时,应以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。
3．超额亏损的确认。在确认应承担被投资单位的净亏损时,原准则规定应以长期股权投资的账面价值减记至零为限.。新准则规定，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,按照投资合同或协议约定负有承担额外损失义务的，还应按照应承担的损失义务进一步确认损失。
4．增加了共同控制资产及共同控制经营的会计处理。原准则未对共同控制经营和共同控制资产的会计处理作出明确规范。新准则指南中规范了共同控制经营和共同控制资产的会计处理。
另外,在确认应享有被投资单位净损益时,原准则中没有统一会计政策及会计期间的要求,长期股权投资准则要求应统一投资企业与被投资单位的会计政策及会计期间,在此基础上确认投资损益。
（一）企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，视同该子公司自取得时即采用变更后的会计政策，对其原账面核算的成本、原摊销的股权投资差额、按照权益法确认的损益调整及股权投资准备等进行追溯调整。
对子公司长期股权投资，其账面价值在公司设立时已折合为股本或实收资本等资本性项目的，有关追溯调整应以公司设立折股时为限，即对子公司设立时长期股权投资的账面价值已折成股份或折成资本的不再进行追溯调整。
首次执行日之前持有的对子公司长期股权投资进行追溯调整不切实可行的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定，在首次执行日对其账面价值进行调整。
（二）首次执行日企业持有的对联营企业及合营企业长期股权投资，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定，对其账面价值进行调整。即存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。对于该股权投资借方差额，执行新准则后计算确认投资收益时，应当在享有或分担被投资单位净损益的基础上，扣除按原股权投资差额的剩余摊销年限直线摊销的股权投资借方差额；存在股权投资贷方差额的,应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
（三）原采用成本法核算的长期股权投资应当在首次执行日按照新准则进行重新分类,属于《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定执行；属于长期股权投资准则规定应采用成本法进行核算的，应当以首次执行日的账面余额作为其认定成本。
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