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生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行证券的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的财务状况和经营成果。《企业会计准则第5号——生物资产》（以下简称生物资产准则）规范了与农业生产相关的生物资产的确、计量和相关信息的披露。
（一）生物资产是有生命的动物或植物
有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母猪生小猪等。
这种生物转化能力是其他资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。
将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物停止其生命活动就不再是“生物资产”。这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处理进行了规范，即应该采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的会计处理，应当适用《企业会计准则第１号——存货》。
（二）生物资产与农业生产密切相关
生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔猪、肉猪、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材料的生产和管理获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。
农业生产与收获时点的农产品相关，但必须与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内。
根据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。
（一）消耗性生物资产
消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。
（二）生产性生物资产
生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。
与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。
一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力(即是否达到预定生产经营目的)，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
（三）公益性生物资产
公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。
公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。
本章着重讲解了生物资产的确认和初始计量、后续计量以及收获和处置的会计处理问题。
生物资产准则规定,生物资产应当按照成本进行初始计量。
无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产,外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中,可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等。
企业外购的生物资产,按应计入生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据″等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输 费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。
(例6－1)20×7年2月,甲农业企业从市场上一次性购买了6头种牛、15头种猪和600头猪苗,单价分别为4000元、1400元和250元,支付的价款共计195000元,此外,发生的运输费为4500元,保险费为3000元,装卸费为2250元,款项全部以银行存款支付。有关计算如下:
(1)确定应分摊的运输费、保险费和装卸费
分摊比例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5%
因此,6头种牛应分摊:6×4000×5%＝l200(元)
15头种猪应分摊:15×l400×5%＝1050(元)
600头猪苗应分摊:600×250×5%＝7500(元)
(2)确定种牛、种猪和猪苗的入账价值
6头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝25200(元)
15头种猪的入账价值:15×l400＋1050＝22050(元)
600头猪苗的入账价值:600×250＋7500＝157500(元)
甲农业企业的账务处理如下:
借:生产性生物资产——种牛 25200
——种猪 22050
消耗性生物资产——猪苗 157500
贷:银行存款 204750
企业自行营造的生物资产,应当按照不同的种类核算,分别按照消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取得的成本,并分别借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“银行存款”等科目。
(一)自行繁殖、营造的消耗性生物资产
对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造(即培育)过程中发生的必要支出确定,既包括直接材料、直接人工、其他直接费,也包括应分摊的间接费用。
1.不同种类消耗性生物资产的成本构成
(1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
(3)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(4)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
(例6－2)甲企业20×7年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植,其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60300元,预计净残值为300元,按照工作量法计提折旧,预计可以翻耕土地6000公顷。有关计算如下:
应当计提的拖拉机折旧＝(60300-300)÷6000×l00＝1000(元)
玉米应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)
小麦应当分配的机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)
甲公司的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——玉米 600
——小麦 400
贷:累计折旧 l000
2.林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题
(1)郁闭及郁闭度的概念
郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念,通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准,林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。
郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度,它是反映林分密度的指标,以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示,以十分数表示,完全覆盖地面为1。根据联合国粮农组织规定,郁闭度达0.20以上(含0.20)的为郁闭林[其中一般以0.20—0.70(不含0.70)为中度郁闭,0.70以上(含0.70)为密郁闭；0.20以下（不含0.20）的为疏林（即未郁闭林）。
不同林种、不同林分等对郁闭度指标的要求有所不同,比如,生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况,确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定,不得随意变更。
(2)林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化,郁闭后的相关支出计入当期费用
郁闭是判断消耗性生物资产相关支出(包括借款费用)资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段,需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出,这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期,基本上可以比较稳定地成活,主要依靠林木本身的自然生长,一般只需要发生较少的管护费用,从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。
(二)自行繁殖、营造的生产性生物资产
对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言,如企业自己繁育的奶牛、种猪,自行营造的橡胶树、果树、茶树等,其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定,包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点,同时也是判断其相关费用停止资本化的时点,是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如,一般就海南橡胶园而言,同林段内离地
生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目,未成熟生产性生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。
(例6－3)甲企业自20×0年开始自行营造100公顷橡胶树,当年发生种苗费189000元,平整土地和定植所需的机械作业费55500元,定植当年抚育发生肥料及农药费250500元、人员工资等450000元。该橡胶树达到正常生产期为6年,从定植后至20×6年共发生管护费用2415000元,以银行存款支付。甲企业的账务处理如下:
借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945000
贷:原材料——种苗 189000
——肥料及农药 250500
应付职工薪酬 450000
累计折旧 55500
借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415000
贷:银行存款 2415000
因此,该
189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)
借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前,其用途一般是已经确定的,如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是,如果其未来用途不确定,应当作为消耗性生物资产核算和管理,待确定用途后,再按照用途转换进行处理。
(三)自行营造的公益性生物资产
对自行营造的公益性生物资产而言,其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
天然林等天然起源的生物资产,仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时,才能予以确认。
天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得,应按名义金额确定生物资产的成本,同时计入当期损益,名义金额为1元人民币,即借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“营业外收入”科目。
(一)生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用 生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前,经过培植或饲养,其价值能够继续增加,因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后,为了维护或提高其使用效能,需要对其进行管护、饲养等,但此时的生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。借记“管理费用”科目,贷记“银行存款”等科目。
管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用,例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。
(二)林木类生物资产补植
在林木类生物资产的生长过程中,为了使其更好地生长,往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐(这些采伐并不影响林木的郁闭状态),并且在采伐之后进行相应的补植。上述情况下发生的后续支出,应当予以资本化,计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应付款”等科目。
(例6－4)20×7年5月,甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林,应支付临时人员工资15000元,领用材料20000元。甲企业的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——用材林 35000
贷:应付职工薪酬 15000
原材料 20000
(例6－5)甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,20×0年3月,发生森林管护费用共计40000元,其中人员工资20000元,尚未支付；使用库存肥料16000元；管护设备折旧4000元。管护总面积为5000公顷,其中作为用材林的杨树林共计4000公顷,已郁闭的占75%,其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计1000公顷,全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。有关计算如下:
未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4000×(1－75%)÷5000＝0.2
已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例＝4000×75%÷5000＝0.6
已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1000÷5000＝0.2
未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元)
已郁闭杨树林成应分配的共同费用＝40000×0.6＝24000(元)
已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000(元)
甲公司的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——用材林(杨树) 8000
管理费用 32000
贷:应付职工薪酬 20000
原材料 16000
累计折旧 4000
在我国,处于不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得,因此,生物资产准则规定通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。
生物资产采用历史成本进行计量的情况下，消耗性生物资产按成本减累计跌价准备计量；未成熟的生产性生物资产按成本减累计减值准备计量,成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。
(一)成熟的生产性生物资产折旧的计提
成熟的生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此,应当按期计提折旧,以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如,已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比,役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。
生产性生物资产的折旧,是指在生产性生物资产的使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中,应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备,还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额。预计净残值是指预计生产性生物资产使用寿命结束时,在处置过程中所发生的处置收入扣除处置费用后的余额。
1.需要计提折旧的生产性生物资产的范围
当期增加的成熟生产性生物资产应当计提折旧,一旦提足折旧,不论能否继续使用,均不再计提折旧。需要注意的是,以融资租赁租入的生产性生物资产和以经营租赁方式租出的生产性生物资产,应当计提折旧；以融资租赁租出的生产性生物资产和以经营租赁方式租入的生产性生物资产,不应计提折旧。
2.预计生产性生物资产的使用寿命
企业确定生产性生物资产的使用寿命,应当考虑下列因素:(1)该资产的预计产出能力或实物产量；(2)该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老、经济林老化等；(3)该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。
在实务中,企业应在考虑这些因素的基础上,结合不同生产性生物资产的具体情况做出判断,例如,在考虑林木类生产性生物资产的使用寿命时,可以考虑诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、植物的种类和分类、植物的株间距、所使用初生主根的类型、采摘或收割的方法、所生产产品的预计市场需求等。在相同的环境下,同样的生产性生物资产的预计使用寿命应该基本相同。
3.生产性生物资产的折旧方法
生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。在具体运用时,企业应当根据生产性生物资产的具体情况,合理选择相应的折旧方法。
4.合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法
企业应当结合本企业的具体情况,根据生产性生物资产的类别,制定适合本企业的生产性生物资产目录、分类方法。对于达到预定经营目的的生产性生物资产,还应根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法,作为进行生产性生物资产核算的依据。
企业制定的生产性生物资产目录、分类方法、预计使用寿命、预计净残值、折旧方法等,应当编制成册,并按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(场长)会议或类似机构批准,按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案,同时备置于企业所在地,以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送,或备置于企业所在地的有关生产性生物资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用寿命、折旧方法等,一经确定不得随意变更,如需变更,应仍然按照上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在报表附注中予以说明。
此外,生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果生产性生物资产的使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的,或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的,企业应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行会计处理,调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
5.生产性生物资产计提折旧的账务处理
企业应当按期对达到预定生产经营目的的生产性生物资产计提折旧,并根据受益对象分别计入将收获的农产品成本、劳务成本、出租费用等。对成熟生产性生物资产按期计提折旧时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。
(二)生物资产减值
生物资产准则规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明上述生物资产发生减值的,应当计提生物资产跌价准备或减值准备。企业首先应当注意消耗性生物资产和生产性生物资产是否有发生减值的迹象,在此基础上计算确定消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额。
1.判断消耗性生物资产和生产性生物资产减值的主要迹象
生物资产准则对消耗性生物资产和生产性生物资产的减值采取了易于判断的方式,即企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因的情况下,上述生物资产才可能存在减值迹象。具体来说,消耗性生物资产和生产性生物资产存在下列情形之一的,通常表明可变现净值或可收回金额低于账面价值:
(1)因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害,造成消耗性生物资产或生产性生物资产发生实体损坏,影响该资产的进一步生长或生产,从而降低其产生经济利益的能力。
(2)因遭受病虫害或者疯牛病、禽流感、口蹄疫等动物疫病侵袭,造成消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌,并且在可预见的未来无回升的希望。
(3)因消费者偏好改变而使企业的消耗性生物资产或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化,导致市场价格逐渐下跌。与工业产品不同,一般情况下技术进步不会对生物资产的价值产生明显的影响。
(4)因企业所处经营环境,如动植物检验检疫标准等发生重大变化,从而对企业产生不利影响,导致消耗性生物资产或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。
(5)其他足以证明消耗性生物资产或生产性生物资产实质上已经发生减值的情形。
2.计提减值准备
消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其成本或账面价值时,企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备——消耗性生物资产”或“生产性生物资产减值准备”科目。
消耗性生物资产的可变现净值是指在日常活动中,消耗性生物资产的估计售价减去至出售时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额,其确定应当遵循《企业会计准则第1号——存货》。生产性生物资产的可收回金额根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定,应当遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。
(例6－6)甲农业企业种植玉米150公顷,已发生成本330000元。20×7年7月遭受冰雹,致使玉米严重受灾,期末玉米的可变现净值估计为300000元。甲企业的账务处理如下:
借:资产减值损失——消耗性生物资产(玉米) 30000
贷:存货跌价准备—消耗性生物资产(玉米) 30000
(例6－7)20×7年8月,甲企业的橡胶园曾遭受过一次台风袭击,
表6——1 甲企业生物资产未来现金流量现值计算表
|
年度 |
预计未来现金流量(元) |
折现率(%) |
折现系数 |
现值(元) |
|
20×8年 |
400000 |
5 |
0．9524 |
380960 |
|
20×9年 |
360000 |
5 |
0．9070 |
326520 |
|
2×10年 |
320000 |
5 |
0．8638 |
276416 |
|
2×11年 |
250000 |
5 |
0．8227 |
205675 |
|
2×12年 |
200000 |
5 |
0．7835 |
156700 |
|
合计 |
1346271 |
未来现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元,因此该橡胶园的可收回金额为1346271元，应计提的减值准备＝1500000－1345271＝153729(元)。甲企业的账务处理如下:
借:资产减值损失——生产性生物资产(橡胶) 153729
贷:生产性生物资产减值准备——橡胶 153729
3.已确认的消耗性生物资产跌价损失的转回
企业在每年年度终了对消耗性生物资产进行检查时,如果消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益,借记“存货跌价准备——消耗性生物资产”科目,贷记“资产减值损失”科目。根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定,生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。
(三)公益性生物资产不计提减值准备
对于公益性生物资产而言,由于其持有目的与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同,主要是出于防护、环境保护等特殊公益性目的,具有非经营性的特点,因此生物资产准则规定公益性生物资产不计提减值准备。
(一)采用公允价值计量的条件
根据生物资产准则的规定,生物资产通常按照成本计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。对于采用公允价值计量的生物资产,生物资产准则规定了严格的条件,应当同时满足下列两个条件:
1.生物资产有活跃的交易市场,即该生物资产能够在交易市场中直接交易活跃的交易市场,是指同时具有下列特征的市场:(1)市场内交易的对象具有同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。
2.能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出科学合理的估计同类或类似的生物资产,是指品种相同、质量等级相同或类似、生长时间相同或类似、所处气候和地理环境相同或类似的有生命的动物和植物。这一规定表明,企业能够客观而非主观随意地使用公允价值。
此外，对于不存在活跃交易市场的生物资产，采用下列一种或多种方法，有确凿证据表明确定的公允价值是可靠的，也可以采用采用公允价值计量：
（1）从交易日到资产负债表日经济环境未发生重大变化的情况下，最近期的交易市场价格；
（2）对资产差别进行调整的类似资产的市场价格；
（3）行业基准，比如以亩表示的果园价值、千克肉表示的畜牧价格等；
（4）以使用该项生物资产的预期净现金流量的现值（不包括进一步生物转化活动可能增加的价值）作为该资产当前的公允价值。
(二)公允价值模式下的会计处理
在公允价值模式下,企业不再对生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日生物资产的公允价值减去估计销售时所发生费用后的净额计量，各期变动计入当期损益。一般情况下,企业对生物资产的计量模式一经确定,不得随意变更。
收获,是指消耗性生物资产生长过程的结束,如收割小麦、采伐用材林等,以及农产品从生产性生物资产上分离,如从苹果树上采摘下苹果、奶牛产出牛奶、绵羊产出羊毛等。
(一)收获农产品成杏核算的一般要求
农产品按照所处行业,一般可以分为种植业产品(如小麦、水稻、玉米、棉花、糖料、叶等)、畜牧养殖业产品(如牛奶、羊毛、肉类、禽蛋等)、林产品(如苗木、原木、水果等)和水产品(如鱼、虾、贝类等)。企业应当按照成本核算对象(消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产和农产品)设置明细账,并按成本项目设置专栏,进行明细分类核算。
从收获农产品成本核算的截止时点来看,由于种植业产品和林产品一般具有季节性强、生产周期长、经济再生产与自然再生产相交织的特点,种植业产品和林产品成本计算期因不同产品的特点而异。因此,企业在确定收获农产品的成本时,应特别注意成本计算的截止时点,而在收获时点之后的农产品应当适用《企业会计准则第1号——存货》。按照成本与可变现净值孰低计量。例如，粮豆的成本算至入库或能够销售；棉花算至皮棉；纤维作物、香料作物、人参、啤酒花等算至纤维等初级产品；草成本算至干草；不入库的鲜活产品算至销售；入库的鲜活产品算至入库；年底尚未脱粒的作物,其产品成本算至预提脱粒费用等。再如，育苗的成本计算截至出圃；采割阶段,林木采伐算至原木产品；橡胶算至加工成干胶或浓缩胶乳；茶的成本计算截至各种毛茶；水果等其他收获活动计算至产品能够销售等。
(二)收获农产品的会计处理
1.消耗性生物资产收获农产品的会计处理
从消耗性生物资产上收获农产品后,消耗性生物资产自身完全转为农产品而不复存在,如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等,企业应当将收获时点消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。借记“农产品”科目,贷记“消耗性生物资产”科目,已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备,借记“存货跌价准备消耗性生物资产”科目；对于不通过入库直接销售的鲜活产品等,按实际成本,借记“主营业务成本”。
(例6－8)甲种植企业20×7年6月入库小麦20吨,成本为12000元。甲企业的账务处理如下:
借:农产品——小麦 12000
贷:消耗性生物资产——小麦 12000
2.生物性生物资产收获农产品的会计处理
生产性生物资产具备自我生长性,能够在生产经营中长期、反复使用,从而不断产出农产品。从生产性生物资产上收获农产品后,生产性生物资产这一母体仍然存在,如奶牛产出牛奶、从果树上采摘下水果等。农业生产过程中发生的各项生产费用,按照经济用途可以分为直接材料、直接人工等直接费用以及间接费用,企业应当区别处理:
(1)农产品收获过程中发生的直接材料、直接人工等直接费用,直接计入相关成本核算对象,借记“农业生产成本——农产品”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目。
(例6－9)甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)的饲养费用如下:领用饲料5000公斤,计1200元,应付饲养人员工资3000元,以现金支付防疫费500元。甲企业的账务处理如下:
借:生产成本——农业生产成本(牛奶) 4700
贷:原材料 1200
应付职工薪酬 3000
库存现金 500
(2)农产品收获过程中发生的间接费用,如材料费、人工费、生产性生物资产的折旧费等应分摊的共同费用,应当在生产成本归集,借记“农业生产成本——共同费用”科目,贷记“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”、“生产性生物资产累计折旧”等科目；在会计期末按一定的分配标准,分配计入有关的成本核算对象,借记“农业生产成本——农产品”科目,贷记“农业生产成本——共同费用”科目。
实务中,常用的间接费用分配方法通常以直接费用或直接人工为基础,直接费用比例法以生物资产或农产品相关的直接费用为分配标准,直接人工比例法以直接从事生产的工人工资为分配标准,其公式为:
间接费用分配率＝间接费用总额÷分配标准(即直接费用总额或直接人工总额)×l00%
某项生物资产或农产品应分配的间接费用额＝该项资产相关的直接费用或直接人工×间接费用分配率
除此之外,还可以直接材料、生产工时等为基础进行分配，企业可以根据实际情况加以选用。例如蔬菜的温床费用分配计算公式如下:
蔬菜应分配的温床(温室)费用＝[温床(温室)费用总数÷实际使用的格日(平方米日)总数]×该种蔬菜占用的格日(平方米日)数
其中,温床格日数是指某种蔬菜占用温床格数和在温床生产日数的乘积,温室平方米日数是指某种蔬菜占用位的平方米数和在温室生长日数的乘积。
(例6－10)甲农场利用温床培育丝瓜、西红柿两种秧苗,温床费用为3200元,其中丝瓜占用温床40格,生长期为30天；西红柿占用温床10格,生长期为40天。秧苗育成移至温室栽培后,发生温室费用15200元,其中丝瓜占用温室1000平方米,生长期为70天；西红柿占用温室1500平方米,生长期为80天。两种蔬菜发生的直接生产费用为3000元,其中丝瓜1360元,西红柿1640元。应负担的间接费用共计4500元,采用直接费用比例法分配。丝瓜和西红柿两种蔬菜的产量分别为38000千克和29000千克。
有关计算如下: 丝瓜应分配的温床费用＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)
丝瓜应分配的温室费用＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)
丝瓜应分配的间接费用＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)
西红柿应分配的温床费用＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)
西红柿应分配的温室费用＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)
西红柿应分配的间接费用＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)
(三)成本结转方法
在收获时点企业应当将该时点归属于某农产品生产成本的账面价值结转为农产品的成本,借记“农产品”科目,贷记“农业生产成本——农产品”科目。具体的成本结转方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。企业可以根据实际情况选用合适的成本结转方法,但是一经确定,不得随意变更。
(例6－11)甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖的肉猪账面余额为24000元,共计40头；
甲企业的账务处理如下:
平均单位成本＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)
出售猪肉的成本＝630×20＝12600(元)
借:消耗性生物资产——肉猪 7000
贷:银行存款 7000
借:消耗性生物资产——肉猪 500
贷:应付职工薪酬 300
原材料 200
借：农产品——猪肉 12700
贷:消耗性生物资产 12600
库存现金 100
借:库存现金 16000
贷:主营业务收入 16000
借：主营业务成本 12700
贷:农产品——猪肉 12700
蓄积里比例法、轮伐期年限法等方法都是林业中通常使用的方法,具有林业的特殊性,以下分述之:
1.蓄积量比例法
蓄积量比例法以达到经济成熟可供采伐的林木为“完工”标志,将包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林龄、林木培育程度、费用发生程度等)折算为达到经济成熟可供采伐的林木总体蓄积量,然后,按照当期采伐林木的蓄积量占折算的林木总体蓄积量的比例,确定应该结转的林木资产成本。该方法主要适用于择伐方式和林木资产由于择伐更新使其价值处于不断变动的情况下。计算公式如下:
某期应结转的林木资产成本＝(当期采伐林木的蓄积量÷林木总体蓄积量)×期初林木资产账面总值
2.轮伐期年限法
轮伐期年限法将林木原始价值按照可持续经营的要求,在其轮伐期的年份内平均摊销,并结转林木资产成本。其中,轮伐期是指将一块林地上的林木均衡分批、轮流采伐一次所需要的时间(通常以年为单位计算)。计算公式如下:
某期应结转的林木资产成本=林木资产原值÷轮伐期
3.折耗率法
折耗率法也是林业上常用的方法之一。该方法按照采伐林木所消耗林木蓄积量占到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量摊销、结转所采伐林木资产成本。计算公式如下:
采伐的林木应摊销的林木资产价值=折耗率×所采伐林木的蓄积量
折耗率＝林木资产总价值÷到采伐为止预计的总蓄积量
其中的折耗率应分树种、地区分别测算；林木资产总价值是指该地区、该树种的营造林历史成本总和；预计总蓄积量是指到采伐为止预计该地区、该树种可能达到的总蓄积量。
(一)生物资产出售
生物资产出售时，企业应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额,借记“主营业务成本”等科目,贷记“生产性生物资产”、“消耗性生物资产”等科目,已计提跌价或减值准备或折旧的,还应同时结转跌价或减值准备或累计折旧。
(例6－12)甲畜牧养殖企业于20×7年土月将育成的40头仔猪出售给乙食品加工厂，价款总额为20000元，货款尚未收到。出售时仔猪的账面余额为12000元，未计提跌价准备。
甲企业的账务处理如下：
借：应收账款——乙食品加工厂 20 000
贷：主营业务收入 20 000
借：主营业务支出 12 000
贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000
(二)生物资产盘亏或死亡、毁损
生物资产盘亏或死亡、毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目,待查明原因后,根据企业的管理权限,经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后,在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失,在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后,计入当期管理费用；属于自然灾害等非常损失的,计入营业外支出。
(例6－13)甲企业于20×7年8月4日丢失三头种牛,账面原值为1600元,已经计提折旧600元；
借:待处理财产损溢 11000
生产性生物资产累计折旧 600
贷:生产性生物资产——种猪 11600
借:其他应收款——赵五 3000
管理费用 8000
贷:待处理财产损溢 11000
(三)生物资产转换
生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定,也就是说,将转出生物资产的账面价值作为转入资产的实际成本。通常包括如下情况:
1.产畜或役畜淘汰转为育肥畜、或者林木类生产性生物资产转为林木类消耗性生物资产时,按转群或转变用途时的账面价值,借记“消耗性生物资产”科目,按已计提的累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按其账面余额,贷记“生产性生物资产”科目。已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。
育肥畜转为产畜或役畜、或者林木类消耗性生物资产转为林木类生产性生物资产时,应按其账面余额,借记“生产性生物资产”科目,贷记“消耗性生物资产”科目。已计提跌价准备的,还应同时结转跌价准备。
(例6－14)20×7年4月,甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪,此批种猪的账面原价为500000元,已经计提的累计折旧为200000元,已经计提的资产减值准备为30000元。
甲企业的账务处理如下:
借:消耗性生物资产——育肥猪 270000
生产性生物资产累计折旧 200000
生产性生物资产减值准备 30000
贷:生产性生物资产—成熟生产性生物资产(种猪) 500000
2.消耗性生物资产、生产性生物资产转为公益性生物资产时,应当按照相关准则规定，考虑其是否发生减值，发生减值时，应首先计提减值准备，并以计提减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值。转换，应按其扣除减值准备后的账面价值,借记“公益性生物资产”科目,按已计提的生产性生物资产累计折旧,借记“生产性生物资产累计折旧”科目,按已计提的减值准备，借记“存货跌价准备”、“生产性生物资产减值准备”科目，按账面余额,贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产科目。
(例6－15)20×7年7月,由于区域生态环境的需要,甲林业有限责任公司的12公顷造纸原料林(杨树)被划为防风固沙林,仍由公司负责管理,该林的账面余额80000元,已经计提的跌价准备为5000元。甲企业的账务处理如下:
借：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 75000
存货跌价准备——消耗性生物资产 5000
贷:消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 80000
公益性生物资产转为消耗性生物资产或生产性生物资产时,应按其账面余额,借“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”科目,贷记“公益性生物资产”科目。
(例6－16)20×7年9月,甲林业有限责任公司根据所属区域的林业发展规划相关政策调整,将以马尾松为主的800公顷防风固沙林,全部转为以采脂为目的的商林,该马尾松的账面价值为2000000元。其中,已经具备采脂条件的为600公顷,账面价值为160000元,其余的尚不具备采脂条件。20×7年11月,甲公司根据国家政规定,将乙林班100公顷作为防风固沙林的杨树转为作为造纸原料的商品林,该杨树账面余额为180000元。
甲企业的账务处理如下:
20×7年9月
借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松) 1600000
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松) 400000
贷:公益性生物资产——防风固沙林(马尾松) 2000000
20×7年11月
借:消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 180000
贷:公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 180000
生物资产准则是在对财政部2004年4月发布的《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》（以下简称原规定）进行修订的基础上完成的,新准则与原规定相比，主要变化如下：
(一)增加了公益性生物资产的类别
原规定中的生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产两大类。新准则规定生物资产分为消耗性生物资产和生产性生物资产和公益性生物资产三类。
(二)改变了生物资产后续支出的会计处理
原规定中,郁闭成林后的消耗性林木资产和公益林发生的管护费用应在发生当期计入营业费用。新准则规定林木类生物资产择伐、间伐或抚育更新性质采伐之后进行的补植发生的后续支出,应当予以资本化,计入林木类生物资产的成本,除此之外生物资产的后续支出应当费用化计入当期损益。
(三)改变了消耗性生物资产跌价准备转回的规定
原规定中,消耗性生物资产的跌价准备一经计提,不得转回。新准则规定,消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。
(四)规定了天然起源生物资产成本的确定方法
原规定未对天然起源的生物资产的成本进行规定；新准则规定,天然起源的生物资产的成本,应当按照名义金额确定。
根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定,企业在首次执行日之前发生的生物资产有关业务不应追溯调整,符合公益性生物资产定义和确认条件的生物资产应当在首次执行日重新分类为“公益性生物资产”。
首次执行日之后发生的生物资产有关业务,遵循新准则的规定进行确认和计量。
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